1. VISÃO GERAL DA REFORMA – TRIBUTAÇÃO SOBRE CONSUMO
O nosso Sistema de Tributação atual sobre o consumo se dá pela incidência de 5 tributos distintos: Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), Contribuição para o Programa de Integração Social (PIS) e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins).
Com a publicação da Emenda Constitucional nº 132/2023, passamos a ter um Sistema Tributário que tem como princípios a simplicidade, a transparência, a justiça tributária, a cooperação e a defesa do meio ambiente, além de novos tributos: o Imposto Sobre Bens e Serviços (IBS), a Contribuição Sobre Bens e Serviços (CBS) e o Imposto Seletivo (IS).
A Reforma Tributária que se concretiza com a publicação da Lei Complementar nº 214/2025, seguindo os ditames da Emenda Constitucional nº 132/2023, promoveu a unificação de tributos nos seguintes moldes:
É importante que se diga que o projeto inicial da Reforma Tributária previa uma extinção total do IPI a partir do ano de 2027, porém, após negociações, o Congresso Nacional decidiu manter o tributo de forma parcial.
O IPI é pago nas operações com importações e na saída de produtos da indústria brasileira e, hoje, possui um grande impacto para as organizações situadas em áreas incentivadas, tal como a Zona Franca de Manaus (ZFM).
Essa definição do Congresso tem como objetivo manter a competitividade na Zona Franca de Manaus.
Como resultado, o IS não substitui o IPI, no entanto, a incidência do IS afasta a incidência do IPI.
Nota:
Em decorrência dos estudos realizados pelo PAT RTC, foram apresentados pelo Governo Federal ao Congresso Nacional 2 projetos de Leis Complementares, que tem por objetivo regulamentar a reforma tributária:- Projeto de Lei Complementar nº 68/2024, que institui o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), a Contribuição Social sobre Bens e Serviços (CBS) e o Imposto Seletivo (IS) tendo dado origem a Lei Complementar nº 214/2025; e – Projeto de Lei Complementar nº 108/2024, que institui o Comitê Gestor do Imposto sobre Bens e Serviços (CG-IBS), dispõe sobre o processo administrativo tributário relativo ao lançamento de ofício do IBS, sobre a distribuição para os entes federativos do produto da arrecadação do IBS, e sobre o Imposto sobre Transmissão Causa mortis e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos (ITCMD).
(Lei Complementar nº 214/2025, arts. 1º e 409)
2. EXTINÇÃO DO ICMS E ISS
A extinção definitiva do ICMS e do ISS ocorrerá a partir do ano de 2033. Até que ocorra a extinção destes dois impostos, suas alíquotas serão determinadas nas seguintes proporções das alíquotas fixadas nas respectivas legislações:
a) 9/10, em 2029;
b) 8/10, em 2030;
c) 7/10, em 2031;
d) 6/10, em 2032.
Os benefícios ou os incentivos fiscais ou financeiros relativos ao ICMS e ao ISS serão reduzidos na mesma proporção.
Nota:
Os benefícios e incentivos fiscais ou financeiros revalidados nos termos da Lei Complementar nº 160/2017, art. 3º, serão reduzidos na forma descrita neste tópico, deixando de ser aplicada a redução que estava prevista na própria Lei Complementar nº 160/2017, art. 3º, § 2º-A. A Lei Complementar nº 160/2017 permitiu aos Estados manterem diversos benefícios e incentivos que eram concedidos sem o amparo em Convênio, mas a própria norma estabeleceu prazo determinado de vigência a estes benefícios. Com a Reforma Tributária e a extinção do ICMS, a partir de 2033, a guerra fiscal que a Lei Complementar nº 160/2017 tinha como objetivo coibir, deixará de existir uma vez que o IBS não comportará a concessão de benefícios fiscais, exceto aqueles já estabelecidos em nossa CF/1988.
(ADCT, arts. 128 e 129)
2.1 Saldo credor do ICMS existente em 31.12.2032
O saldo credor do ICMS, incluído o passível de ressarcimento, que tenha sido homologado pelos Estados, existente no final de 2032, será aproveitado pelos contribuintes com observância do seguinte:
a) apresentado o pedido de homologação, o Estado (ente federativo) deverá se pronunciar no prazo estabelecido na Lei Complementar; na ausência de resposta ao pedido de homologação no prazo, os respectivos saldos credores serão considerados homologados;
b) o saldo dos créditos homologados será informado pelos Estados e pelo Distrito Federal ao Conselho Federativo do IBS para que seja compensado com os débitos do IBS:
b.1) pelo prazo remanescente à consumação das 48 parcelas mensais, para os créditos relativos à entrada de mercadorias destinadas ao Ativo Imobilizado;
b.2) em 240 parcelas mensais, iguais e sucessivas, nos demais casos.
Lei complementar disporá sobre:
a) as regras gerais de implementação do parcelamento;
b) a forma mediante a qual os titulares dos créditos poderão transferi-los a terceiros; e
c) a forma pela qual o crédito poderá ser ressarcido ao contribuinte pelo Conselho Federativo do IBS, caso não seja possível compensar o valor da parcela.
A partir de 2033, os saldos credores serão atualizados pelo Índice Nacional de Preços ao Consumidor Amplo (IPCA), ou por outro índice que venha a substituí-lo.
(ADCT, art. 134, §§ 5º e 6º)
3. CRIAÇÃO DO IBS
Foi instituído o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), de competência compartilhada entre Estados, Municípios e Distrito Federal, mediante a inclusão do art. 156-A na Constituição Federal de 1988.
Nota:
O IBS e a CBS terão os mesmos:
a) fatos geradores, bases de cálculo, hipóteses de não incidência e sujeitos passivos;
b) imunidades;
c) regimes específicos, diferenciados ou favorecidos de tributação; e
d) regras de não cumulatividade e de creditamento.
(Lei Complementar nº 214/2025, art. 1º, I)
4. REGRAS DE INCIDÊNCIA DO IBS
O Imposto sobre Bens e Serviços (IBS):
a) Incidirá sobre operações com bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, ou com serviços;
b) incidirá também sobre a importação de bens materiais ou imateriais, inclusive direitos, ou com serviços realizada por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade;
Nota:
A Lei Complementar nº 214/2025, art. 3º, I, dispõe que se consideram operações com: a) bens todas e quaisquer que envolvam bens móveis ou imóveis, materiais ou imateriais, inclusive direitos; e
b) serviços todas as demais que não sejam enquadradas como operações com bens nos termos da letra “a”;
c) não incidirá sobre as exportações, sendo assegurada ao exportador a manutenção dos créditos relativos às operações nas quais seja adquirente de bem, material ou imaterial, ou serviço;
d) terá legislação única aplicável em todo o território nacional, devendo cada ente federativo (Estados, Distrito Federal e Municípios) fixar sua alíquota própria por lei específica, que será a mesma para todas as operações com bens ou serviços, ressalvadas as hipóteses previstas na Constituição Federal;
e) resolução do Senado Federal fixará alíquota de referência do imposto para Estados, Distrito Federal e Municípios, nos termos de lei complementar, que será aplicada salvo se a alíquota for definida pelos entes conforme descrito na letra “d”;
f) será cobrado pelo somatório das alíquotas do Estado e do Município de destino da operação.
(CF/1988, art. 156-A, § 1º, I a VII e XII; Lei Complementar nº 214/2025, arts. 4º, 5º e 6º)
4.1 Não cumulatividade
Com o objetivo de aplicar o princípio da neutralidade, o IBS será não cumulativo, compensando-se o imposto devido pelo contribuinte com o montante cobrado sobre todas as operações nas quais seja adquirente de bem, material ou imaterial, inclusive direito ou serviço.
Não darão direito a crédito as entradas consideradas de uso ou consumo pessoal. Também não darão direito a crédito as operações subsequentes isentas ou imunes, sem previsão de manutenção do crédito.
(Lei Complementar nº 214/2025, arts. 47 e 51)
4.2 Incentivos fiscais
O Imposto sobre bens e serviços (IBS):
a) Não será objeto de concessão de incentivos e benefícios financeiros ou fiscais relativos ao imposto ou de regimes específicos, diferenciados ou favorecidos de tributação, excetuadas as hipóteses previstas na Constituição Federal;
b) não incidirá nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita.
(CF/1988, art. 156-A, § 1º, X e XI; Lei Complementar nº 214/2025, art. 9º)
4.3 Sujeito passivo – Extensão para intermediários
De acordo com a Constituição Federal, Lei Complementar poderá definir como sujeito passivo do imposto a pessoa que concorrer para a realização, a execução ou o pagamento da operação, ainda que residente ou domiciliada no exterior.
Importante:
A Lei Complementar nº 214/2025, art. 3º, estabeleceu uma série de definições que são de extrema importância para fins de compreender a extensão de sua aplicação. Dentre esses conceitos ficou determinado que considera-se fornecedor a pessoa física ou jurídica que, residente ou domiciliado no País ou no exterior, realiza o fornecimento.
Outro dispositivo que merece destaque é a definição de sujeito passivo do IBS e da CBS, que está descrito na Lei Complementar nº 214/2025, art. 21. No seu § 2º ficou estabelecido que o fornecedor residente ou domiciliado no exterior está obrigado a se cadastrar como contribuinte caso realize operações no País ou como responsável tributário no caso de importações, observada a definição do local da operação prevista no art. 11 e o disposto no art. 23 desta Lei Complementar.
(CF/1988, art. 156-A, § 3º)
4.4 Compensação e ressarcimento dos créditos acumulados
Por meio da Lei Complementar nº 214/2025, arts. 39 e 40 estão disciplinados:
a) O regime de compensação, podendo estabelecer hipóteses em que o aproveitamento do crédito ficará condicionado à verificação do efetivo recolhimento do imposto incidente sobre a operação, desde que: a.1) O adquirente possa efetuar o recolhimento do imposto incidente nas suas aquisições de bens ou serviços; ou a.2) O recolhimento do imposto ocorra na liquidação financeira da operação; b) a forma e o prazo para ressarcimento de créditos acumulados pelo contribuinte.
(CF/1988, art. 156-A, § 5º, II e III; Lei Complementar nº 214/2025, arts. 39 e 40)
4.5 Tributação no destino
O IBS será devido ao Estado e Município de destino da operação.
Vale observar que poderá ser considerado ente de destino da operação, inclusive, o local da entrega, da disponibilização ou da localização do bem, o da prestação ou da disponibilização do serviço ou o do domicílio ou da localização do adquirente do bem ou serviço, admitidas diferenciações em razão das características da operação.
Na regulamentação da Reforma Tributária que ocorreu através da Lei Complementar nº 214/2025, o art. 11 elenca diversas hipóteses que descrevem os locais que serão considerados para fins de cobrança e recolhimento do imposto.
(CF/1988, art. 156-A, § 5º, IV; Lei Complementar nº 214/2025, art. 11)
4.6 Regimes especiais de tributação e incentivos
Nos termos da CF/1988, art. 156-A, § 6º, teremos regimes específicos de tributação para:
a) Combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que:
a.1) As alíquotas serão uniformes em todo território nacional, podendo ser específicas, por unidade de medida, e diferenciadas por produto;
a.2) será vedada a apropriação de créditos em relação às aquisições dos produtos destinados a distribuição, comercialização ou revenda; e
a.3) será concedido crédito nas aquisições dos produtos por contribuinte do imposto;
b) serviços financeiros, operações com bens imóveis, planos de assistência à saúde e concursos de prognósticos, podendo prever:
b.1) Alterações nas alíquotas, nas regras de creditamento e na base de cálculo, admitida, em relação aos adquirentes dos bens e serviços de que trata este item;
b.2) hipóteses em que o imposto será calculado com base na receita ou no faturamento, com alíquota uniforme em todo território nacional;
c) sociedades cooperativas, que será optativo, com vistas a assegurar sua competitividade, observados os princípios da livre concorrência e da isonomia tributária, definindo, inclusive:
c.1) As hipóteses em que o imposto não incidirá sobre as operações realizadas entre a sociedade cooperativa e seus associados, entre estes e àquela e pelas sociedades cooperativas entre si quando associadas para a consecução dos objetivos sociais; e
c.2) o regime de aproveitamento do crédito das etapas anteriores;
d) serviços de hotelaria, parques de diversão e parques temáticos, restaurantes, bares e aviação regional, podendo prever hipóteses de alterações nas alíquotas e nas regras de creditamento;
e) operações alcançadas por tratado ou convenção internacional, inclusive referentes a missões diplomáticas, repartições consulares, representações de organismos internacionais e respectivos funcionários acreditados;
f) serviços de transporte coletivo de passageiros rodoviário intermunicipal e interestadual, ferroviário e hidroviário, podendo prever hipóteses de alterações nas alíquotas e nas regras de creditamento, admitida a não aplicação das regras fixadas para o IBS no art. 156-A, § 1º, V (alíquota específica), VI (uniformidade de alíquotas), VII (alíquota cobrada pela somatória) e VIII (não cumulatividade), da CF/1988.
Nota:
Para identificar todos os regimes específicos do IBS e da CBS, os contribuintes devem observar as disposições da Lei Complementar nº 214/2025, Título V, arts. 172 a 307.
(CF/1988, art. 156-A, § 6º; Lei Complementar nº 214/2025, Título V)
4.7 Aquisição de bens de capital
Fica assegurado o crédito integral e imediato de IBS e CBS na aquisição de bens de capital.
Nota:
Ato conjunto do Poder Executivo da União e do Comitê Gestor do IBS poderá definir hipóteses em que importações e aquisições no mercado interno de bens de capital por contribuinte no regime regular serão realizadas com suspensão do pagamento do IBS e da CBS.Esse ato conjunto discriminará os bens alcançados e o prazo do benefício.A suspensão do pagamento do IBS e da CBS converte-se em alíquota zero após a incorporação do bem ao ativo imobilizado do adquirente.O beneficiário que não incorporar o bem ao seu ativo imobilizado fica obrigado a recolher o IBS e a CBS que se encontrem com o pagamento suspenso, acrescidos de multa e juros de mora, calculados a partir da data de ocorrência dos respectivos fatos geradores, na condição de:
a) contribuinte, em relação às importações; ou
b) responsável, em relação às aquisições no mercado interno.
Essas disposições se aplicam também às pessoas jurídicas optantes pelo Simples Nacional inscritas no regime regular.
Ficam reduzidas a zero, as alíquotas do IBS e da CBS para aos bens de capital que serão listados em regulamento, quando do fornecimento e na importação:
a) de tratores, máquinas e implementos agrícolas, destinados a produtor rural não contribuinte; e
b) de veículos de transporte de carga destinados a transportador autônomo de carga pessoa física não contribuinte.
Ressalta-se que também serão considerados bens incorporados ao ativo imobilizado aqueles com a mesma natureza e que, em decorrência das normas contábeis aplicáveis, forem contabilizados por concessionárias de serviços públicos como ativo de contrato, intangível ou financeiro.
( CF/1988 , art. 156-A , § 5º, V; Lei Complementar nº 214/2025 , arts. 108 a 111 ).
4.8 Hipóteses de suspensão
Fica suspenso o pagamento do imposto relativamente aos regimes aduaneiros especiais, como por exemplo o drawback, e às zonas de processamento de exportação, relacionados na Lei Complementar nº 214/2025 , Título II, Capítulos I e II.
( CF/1988 , art. 156-A , § 5º, VI; Lei Complementar nº 214/2025 , Título II, Capítulos I e II).
Em meio a essa transformação significativa, uma preocupação central reside na manutenção da competitividade de regiões estratégicas como a Zona Franca de Manaus (ZFM) e as Áreas de Livre Comércio (ALCs) existentes até 31 de maio de 2023.
O Artigo 92-B do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT), juntamente com o Livro III, Título I, Capítulos I e II da Lei Complementar nº 214/2025, estabelece o compromisso de que a legislação do IBS definirá os mecanismos necessários para assegurar, em caráter geral, a continuidade do diferencial competitivo dessas áreas. Essa salvaguarda visa preservar as condições que historicamente impulsionaram o desenvolvimento econômico e social dessas regiões, nos patamares estabelecidos pela legislação dos tributos que serão extintos, como o ICMS e o IPI.
A Importância do Diferencial Competitivo
A Zona Franca de Manaus, criada com o objetivo de promover o desenvolvimento da Amazônia Ocidental, e as diversas Áreas de Livre Comércio espalhadas pelo país, operam sob regimes tributários diferenciados, com incentivos fiscais específicos. Esses incentivos são cruciais para atrair investimentos, gerar empregos e fomentar a inovação em regiões que, por suas características geográficas ou históricas, demandam um tratamento tributário particularizado.
A manutenção desse diferencial competitivo no contexto do IBS é fundamental para evitar um choque econômico nessas áreas. A unificação dos tributos sobre o consumo em um sistema de Imposto sobre Valor Agregado (IVA) dual, composto pelo IBS (estadual e municipal) e pela CBS (federal), levanta o questionamento sobre como os benefícios fiscais preexistentes serão acomodados na nova estrutura.
Mecanismos de Preservação na Legislação do IBS
A Lei Complementar nº 214/2025, ao abordar a Zona Franca de Manaus e as Áreas de Livre Comércio, busca delinear os instrumentos que garantirão a continuidade de seu diferencial competitivo. Embora os detalhes específicos desses mecanismos possam ser ainda objeto de regulamentação e interpretação, a diretriz geral é clara: a legislação do IBS deverá incorporar elementos que mantenham as vantagens fiscais em níveis equivalentes aos da legislação anterior.
Esses mecanismos podem envolver:
- Alíquotas diferenciadas do IBS: A possibilidade de alíquotas específicas para as operações realizadas na ZFM e nas ALCs, que considerem a carga tributária final equivalente àquela dos tributos extintos.
- Créditos presumidos: A concessão de créditos presumidos para empresas localizadas nessas áreas, de forma a compensar a eventual perda de benefícios com a extinção do ICMS e do IPI.
- Regimes especiais de tributação: A criação de regimes específicos dentro do IBS que atendam às particularidades das atividades econômicas desenvolvidas na ZFM e nas ALCs.
- Não incidência em determinadas operações: A previsão de não incidência do IBS em operações específicas relevantes para a dinâmica econômica dessas regiões.
A efetividade desses mecanismos dependerá da forma como serão detalhados e implementados pelo Comitê Gestor do IBS e pela legislação infralegal. É crucial que a regulamentação seja sensível às particularidades de cada região, garantindo que o objetivo de preservar o diferencial competitivo seja alcançado na prática.
Desafios e Perspectivas Futuras
A transição para o novo sistema tributário e a acomodação dos regimes especiais da ZFM e das ALCs representam desafios complexos. É essencial um diálogo contínuo entre os governos federal, estaduais e municipais, bem como com os representantes dos setores produtivos dessas regiões, para garantir que a legislação do IBS seja implementada de forma a não prejudicar o desenvolvimento econômico local.
A manutenção do diferencial competitivo não se resume apenas a questões tributárias, mas também envolve infraestrutura, logística e outros fatores que influenciam a atratividade dessas áreas para investimentos. No entanto, a forma como o IBS tratará a ZFM e as ALCs será um elemento central para o futuro dessas regiões na nova economia brasileira.
Em suma, a Reforma Tributária, por meio da legislação do IBS, tem o compromisso de estabelecer os mecanismos necessários para manter o diferencial competitivo da Zona Franca de Manaus e das Áreas de Livre Comércio existentes. A forma como esse compromisso será traduzido em regras e regulamentos concretos será determinante para o futuro econômico e social dessas importantes regiões do país.